匯兌損益的會計及稅務處理

一、匯總損益的概念

匯總損益亦稱匯兌差額。企業在發生外幣交易、兌換業務和期末賬戶調整及外幣報表換算時，由于采用不同貨幣，或同一貨幣不同比價的匯率核算時產生的、按記賬本位幣折算的差額。簡單地講，匯兌損益是在各種外幣業務的會計處理過程中，因采用不同的匯率而產生的會計記賬本位幣金額的差異。

企業經營期間正常發生的匯兌損益，根據產生的業務，一般，可劃分為四種：

1、“交易外幣匯兌損益”

在發生以外幣計價的交易業務時，因收回或償付債權、債務而產生的匯兌損益，稱為“交易外幣匯兌損益”;最常見的例子是應收外匯賬款，比如:某外貿公司出口貨物一批應收客戶美元10萬元，出口日匯率為1：6.8，賬期三個月，結匯時匯率為1：6.6，產生匯兌損失20000萬元(人民幣)。

2、兌換外幣匯兌損益”

在發生外幣與記賬本位幣，或一種外幣與另一種外幣進行兌換時產生的匯兌損益，稱為“兌換外幣匯兌損益”;比較典型的例子是外幣存款折算產生的損益。

3、“調整外幣匯兌損益”

在現行匯率制下，會計期末將所有外幣性債權、債務和外幣性貨幣資金賬戶，按期末社會公認的匯率進行調整而產生的匯兌損益，稱為“調整外幣匯兌損益”;最常見的是年末外幣資產、外幣負債折算產生匯兌損益。

4、“換算外幣匯兌損益”

會計期末為了合并會計報表或為了重新修正會計記錄和重編會計報表，而把外幣計量單位的金額轉化為記賬本位幣計量單位的金額，在此過程中產生的匯兌損益，稱為“換算外幣匯兌損益”。會計準則中對外幣報表折算進行了專門規定。

企業除了上述四種正常經營期間內發生的一般外幣業務匯兌損益以外，還有非正常經營期間發生的匯兌損益和經營期間特殊外幣業務發生的匯兌益。包括企業開辦期間收到外幣性投資而產生的資本折算差額的匯兌損益;企業籌建期間由于外幣收付業務產生的匯兌損益;企業清算期間由于企業各項資產及外幣性長短期債權、債務的調整和結算處理而產生的匯兌損益;企業經營期間發生的特殊外幣業務，如外幣性長期投資、外幣性長期負債、外幣性的風險規避措施等經濟業務也都會產生匯兌損益。

二、匯兌損益的賬務處理

(一)對第1、2類匯兌損益，應在日常業務過程中進行處理。比如2010年1月10日出口貨物一批，應收10萬美元，匯率1：6.8，賬期三個月。出口時做如下分錄(為簡化核算，假設沒有運保費等相關費用)：

借：應收賬款-某客戶68萬元(10萬美元)

貸：主營業務收入68萬元

(結轉成本及出口退稅分錄略)

4月10日收到客戶10萬美元，匯率為1：6.6元，分錄為：

借：銀行存款66萬元

匯兌損益2萬元

貸：應收賬款68萬元(10萬美元)

(二)對第3類匯兌損益于每年末進行處理。比如：某公司2010年末應收外匯共計50萬美元，按出口時的匯率登記的應收賬款人民幣金額為341萬元，2010年12月31日匯率為1：6.60，則匯兌損失金額為341-50×6.60=11萬元。應做如下分錄：

借：匯兌損益11萬元

貸：應收賬款-各客戶11萬元

(三)第4類匯兌損益同樣于每年末，外幣會計報表編制時進行，但不需要進行賬務處理。

(四)匯率問題

談匯率問題，必然涉及匯率的標價，什么是買入價、賣出價、中間價?買入價是指銀行買入外匯時所使用的匯率。賣出價是指銀行賣出外匯時所使用的匯率。人民幣中間價：中國人民銀行于每個工作日閉市后公布當日銀行間外匯市場美元等交易貨幣對人民幣的收盤價，作為下一個工作日該貨幣對人民幣交易的中間價。

實務中，涉及結匯的，一般是按銀行買入價進行賬務處理，涉及購匯的，一般是按銀行賣出價進行處理。而年末匯率調整時，企業會計準則對此并沒有作出規定，而稅法規定采用中間價。

對此，我的建議是，以出口為主、沒有或僅少量留存外幣的企業，無論是應收款還是外匯存款等，結匯時均需按銀行買入價結匯，因此，年末匯率調整時應以買入價作為調整標準。而以進口為主，需要大量付匯的企業，根據穩健性原則，建議按中間價進行折算。

三、稅務規定

《企業所得稅法實施條例》第三十九條規定：企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。

國家稅務總局，條文釋義作出詳細解釋：

原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，納稅人在生產、經營期間發生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結算的往來款項增減變動時，由于匯率變動而與記賬本位幣折合發生的匯兌損益，計入當期所得或在當期扣除。原外資企業所得稅法實施細則規定，企業在籌建和生產、經營中發生的匯兌損益，除國家另有規定外，應當合理列為各所屬期間的損益。與原內資、外資企業所得稅法的規定相比，本條只是指明了企業的匯兌損失，而沒有規定相應的匯兌收益，這主要是考慮到本條所在的章節是關于企業有關支出的扣除規定，企業所獲得的匯兌收益相應規范在條例有關收入的規定中。

匯率是兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價格。通常在銀行見到的匯率有三種表示方式：買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的平均價，無論是買入價，還是賣出價均是立即交付的結算價格，都是即期匯率，即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來某一日交付時的結算價格。我國境內的企業一般以人民幣為計賬本位幣。企業發生外幣業務時，進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業務發生當天的匯率，或者當月1日的匯率，由于即期匯率與遠期匯率之間存在差異，就有可能產生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經濟業務在向計賬本位幣折算過程中，由于匯率變化而產生的一種折算負差額。產生匯兌損益的原因很多，主要包括三類，即記錄債權收回、債務償還時選用的記賬匯率，與這些業務發生時已入賬的賬面匯率不同形成的差額;貨幣兌換時，不同貨幣由于選用不同的計賬匯率產生的差異;貨幣資金減少時使用的計賬匯率與按一定方法(如先進先出法)確認的賬面匯率不同產生的差異。

本條的規定，可以從以下幾方面來理解：

一、貨幣交易過程中產生的匯兌損失，準予扣除。

貨幣交易，也稱外幣交易，根據新修訂的企業會計準則的規定，它是指企業以外幣計價或者結算的交易，包括企業買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務，借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計價或者結算的交易。其中，買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結算勞務合同，如以人民幣為計賬本位幣的國內公司向國外公司出口商品，以美元結算貨款;借入或者借出外幣資金，是指企業向銀行或者非銀行金融機構借入以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或者非銀行金融機構向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機構借貸以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發行以外幣計價或者結算的債券等;其他以外幣計價或者結算的交易，指以計賬本位幣以外的貨幣計價或者結算的其他交易，如接受外幣現金捐贈。在這些外幣交易過程中，由于交易發生與確認實現時匯率的變化，將會產生匯率差，從而可能產生原來不曾存在的損失，而這部分損失是企業生產經營活動過程中正常與必要的支出，是應準予稅前扣除的。

二、納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，準予扣除。

企業所擁有的資產或者負債，可能是以計賬本位幣以外的貨幣計量，那么在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準，將其折算成人民幣，以反映企業的真正經濟利益流動情況，當期末即期人民幣匯率中間價，與企業取得貨幣性資產、負債時的匯率產生變動時，就可能使企業承擔因匯率變動而產生的損失。其中，負債是由企業已完成的經濟業務所引起，可以用貨幣客觀計量，并在將來以資產或提供勞務等方式予以清償的經濟責任，如應付賬款、應付票據等。貨幣性資產是企業經營過程中以貨幣形態存在的資產，包括狹義上的現金(即庫存現金)、銀行存款、其他貨幣資金等。對于這部分損失，是企業生產經營活動中的正常與必要的支出，應準予扣除。

三、已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分的匯兌損失，不予扣除。

一般而言，匯兌損失屬于企業生產經營活動過程中所發生的必要與正常的支出，應準予扣除。但是，企業在會計處理時，有些匯兌損失已經通過其他途徑體現在企業的支出中，或者有時候產生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業所擁有的資產數額有關聯，但其是企業稅后利潤的組成部分，產生的所謂匯兌損失只會對所有者權益產生一定的影響，對于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復扣除的原則和相關性原則。企業發生的匯兌損失，如果已經計入資產成本的話，那么這部分損失已經通過資產的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除;如果企業發生的損失，是由向所有者進行利潤分配相關的部分所產生，考慮到這部分屬于所有者權益，是稅后利潤分配問題，一定程度上與企業資產相脫離，不屬于企業的資產，其產生的所謂的匯兌損失，也是不應該作為企業支出在稅前扣除。

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